Limitación a Deducciones Autorizadas y
Cláusula del Abuelo respecto Maquinaria y Equipo en IMMEX
Autor: Alejandro Sandoval Murillo
Introducción
Un sistema jurídico óptimo es uno
que cumple dos requisitos básicos para empezar:
- Certeza
- Igualdad
La reforma fiscal 2014, en lo
general adolece de certeza para una gran cantidad de contribuyentes, sino a todos.
En particular para la Industria
Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación (IMMEX), cuando desde
el documento Getting it Right de la OCDE, recomiendan revisar el régimen IMMEX.
El Pacto por México a la vez reafirmó la necesidad de revisar dicho régimen.
Las interpretaciones llevaron a pensar incluso que podría ser eliminado.
El resultado de la reforma
propuesta en septiembre de 2013 fue un incremento del costo fiscal, que
ocasionó activar el cabildeo para, de nueva cuenta (con su limitado alcance de
certeza), por medio de decreto presidencial, lograr tratamientos especiales.
Esto básicamente generó
incertidumbre de tal forma que inversiones planteadas durante 2013, se
suspendieron hasta verificar una solución al respecto.
Cabe mencionar que se trata de un
sector con más del 12% del empleo formal directo nacional generando un
incremental capital humano, segundo principal exportador del País después de
PEMEX, atrayente de alta tecnología y generador de una derrama económica
extremadamente relevante para el desarrollo nacional.
Deducciones
El tema de deducciones es
crucial, sobre todo en cuanto a lo respectivo a previsión social y cuotas
obrero patronales.
El art. 28 fracción XXX Ley Del
Impuesto Sobre la Renta (LISR) limita la deducción de previsión social hasta un
47%, o 53% si la previsión no disminuyen respecto el ejercicio anterior (a partir de 2015, ya que como nueva Ley, en 2014 la deducción sería 53%). También negaría
deducciones por pagos para cubrir la porción del empleado, como prestación al
mismo, de contribuciones al IMSS.
El impacto para IMMEX es mayor, por
qué hasta el 50% de los costos de una IMMEX están vinculados a capital humano y
particularmente a pagos de nómina y por ende previsión social, por lo que esto
aumentará la base gravable.
Estimaciones preliminares de
algunas empresas, al ver la iniciativa de reforma, señalan que podrían duplicar
o triplicar el ingreso gravable de las IMMEX. Incluso resultando en un impacto
mayor que la limitación de cálculo para utilidad fiscal (tema Safe Harbor o
APA, adelante señalado).
Algo similar ocurrió con el IETU
en 2007, que negaba la deducción de las prestaciones libres de impuestos para
empleados. El decreto de beneficios de entonces, permitió a las IMMEX usar la
base del ISR y no de IETU, quitando esa negativa[1].
Por medio del decreto del 26 de
diciembre de 2013[2],
el Ejecutivo Federal contempló permitir deducir el 100% de la previsión si la
previsión no disminuye y 94% si disminuye, respecto el ejercicio anterior (a partir de 2015, ya que como nueva Ley, en 2014 la deducción sería 53%); con la condición de
que la IMMEX cumpla con el artículo 181 y por ende 182 LISR (reglas de
determinación de utilidad fiscal).
Ahora, si bien se logra una
concesión altamente relevante, lo cierto, es que las nuevas reglas de
determinación de utilidad fiscal, son limitadas a 2 posibilidades, lo que
complica y en su caso, encarece relativamente (no como con el esquema de deducción
original de la Ley), el costo fiscal; las reglas vigentes en el art. 182 LISR,
son:
Safe Harbor
Para que la
IMMEX tenga ingresos gravables de al menos una cantidad “safe harbor”, los
pagos por servicios de maquila del no-residente deben ser el más alto de:
i. 6.9% de activos usados en manufactura en el
ejercicio, incluyendo los de la IMMEX, los de no-residentes o cualesquiera
partes relacionadas, o
ii. 6.5% de costos y gastos incurridos por el
residente y determinados según las NIFs.
APA
La segunda
alternativa es obtener un Acuerdo Anticipado en materia de Precios de
Transferencia (Advance Pricing Agreement o APA) de las autoridades fiscales
mexicanas.
No es claro si considera la rentabilidad del residente extranjero,
por su maquinaria y equipo (M&E) y usada en la IMMEX; siendo que considerar
esa M&E es incongruente con las reglas de precios de transferencia LISR.
Un pendiente
relevante, respecto este tema, es que se definan reglas respecto el APA y el
tiempo para resolver por la autoridad, ya que la experiencia no es grata.
La reforma elimina la alternativa
más usada por las IMMEX en determinación de utilidad fiscal; el estudio de
precios de transferencia, que indica que los ingresos por sus servicios es la
suma de:
1. Un equivalente al precio de servicios, determinado
por los principios de partes independientes arm's length (basados en Directrices
de Precios de Transferencia de la OCDE para Empresas Multinacionales y
Administraciones Tributarias), y
2. un equivalente al 1% del valor neto en libros de
la M&E del extranjero, cuyo uso se otorga gratuitamente a la IMMEX.
Dicho método brinda certidumbre
comparable al Safe Harbor y evita costos e incertidumbre del APA.
En 1998, el gobierno revocaba la
exención de establecimiento permanente (EP) para residentes extranjeros. Se
restituyó la exención conforme al Acuerdo Mutuo sobre Tributación de
Maquiladoras entre Estados Unidos y México, aún vigente. Desde 2002 se exentaba
de obtener EP a no residentes con acuerdos de maquila con empresa mexicana.
Para ello, el residente extranjero debía ser contribuyente de un país con
acuerdo de no a la doble tributación con México y cumplir sus requisitos de
precios de transferencia (los de la OCDE). Posteriormente, en 2003 un decreto
otorgó un beneficio fiscal para calcular el ISR.
Cláusula del Abuelo
Término o disposición que
describe que una condición previamente permitida, continúa siendo permitida a
pesar de reformas; en términos normativos implica que una vieja regla se sigue
aplicando a algunas situaciones existentes, mientras que una nueva regla se
aplicará a todos los casos futuros[3].
Antecedentes. Se originó en la
legislación del siglo XIX de EE.UU.A, con restricciones sobre el voto dada una
requerida alfabetización, pero exentos a quien sus antepasados tuvieran el
derecho al voto antes de la Guerra Civil. La intención era impedir que pobres y
analfabetos antiguos esclavos afroamericanos y sus descendientes votaran, pero
sin negarle dicho derecho a blancos pobres y analfabetos. La prohibición de la
votación fue anulada por la Decimoquinta Enmienda de la Constitución americana,
pero el concepto continúa empleándose, sin ningún sentido peyorativo[4].
La cláusula del abuelo da una
idea del tema de retroactividad, que está prohibida cuando genera perjuicio en
la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM):
Artículo 14 CPEUM (párrafo 1). A
ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna.
Ejemplos[5]:
- Disposición del GATT/47, donde se permite a los países suscritos, conservar sus leyes nacionales vigentes, incluso si son incongruentes con las disposiciones de dicho instrumento. Como medio de interpretación, el GATT contenía la “Grandfather clause” para permitir adoptar el acuerdo “en la medida en que era compatible con la legislación anterior”.
- Certificación IMCP e IMEF. Evita examen de certificación dentro de un rango temporal al activar su obligatoriedad, si se logra demostrar amplia experiencia profesional, educación continua, etc.
- La Constitución americana dispone que el candidato a la presidencia debió nacer ene EE.UU.A. Pero había una interpretación forzada de otra categoría de ciudadanos, que no tenían que cumplir ese requisito, pues la declararse la Independencia, ya que no existía EE.UU.A.
- En EE.UU.A. en 1949, se dictó norma para requerir seguridad contra incendios en las escuelas. Pero no aplicó para escuelas antiguas. En la escuela Nuestra Señora de la Escuela Angels en Illinois, donde no aplicaba, se incendió y fallecieron 95 personas.
- En 1952 por medio de la 22 Enmienda a la Constitución, EE.UU.A., prohíbe que un presidente se postule para un tercer mandato; ello no le aplicaba al presidente en turno, Harry Truman, quien incluso pudo postularse a todas las elecciones posteriores. Él no aprovecho la disposición.
- En los 1980s, se aumento la edad para poder ingerir bebidas alcohólicas a 21 años. Quienes siendo menores de esa edad, previamente podían tomar alcohol, continuaron con ese permiso.
- En 2012 en Maco, se elevó la edad mínima para entrar a casinos. Pero los empleados entre 18 y 21 años antes de la reforma, sostienen la autorización de continuar en su empleo.
- Cuando se dictó la norma federal en EE.UU.A., de prohibición de armas de asalto. Quien poseyera armas (incluso automáticas) hechas antes de la norma, continuaron sosteniendo el derecho de propiedad.
- La Ley de Autopistas Interestatales prohíbe empresas privadas en las zonas de descanso, a reserva de las que iniciaran operaciones antes de dicha Ley.
- Una Ley en Michigan prohíbe tener animales exóticos como animales de compañía, pero los adquiridos previamente son permitidos.
- En EE.UU.A., la Comisión Federal de Comunicaciones obliga a que todas las TVs deben tener sintonizador digital desde marzo de 2007, pero el inventario existente en tiendas de TVs análogas, pudo liquidarse posteriormente.
- En EE.UU.A., la Comisión Federal de Comunicaciones en 1967, prohibió a una empresa tener una estación de radio y de TV en el mismo mercado, a reserva de las que previamente ya lo poseían.
- En 1984 Mississippi cambió la forma de aplicar la pena capital de cámara de gas a inyección legal. Todo condenado desde el 1 de julio de 1984 iba a ser ejecutado por inyección letal. Los condenados antes, tenían el derecho adquirido de usar la cámara de gas.
- En 1965 el gobierno de Canadá cambió la Ley de jubilación de Senado, obligando a hacerlo hasta los 75 años, pero los previamente nombrados eran eximidos de la extensión de tiempo.
- En 1981 en Japón se obligó a nuevas construcciones a emplear rigurosas normas antisísmicas. En el gran terremoto de Kobe, muchos edificios pre-1981, se cayeron o fueron desechados por inservibles.
- Los ferries construidos antes de 1927 no requerían cumplir normas dictadas en ese año y pudieron navegar hasta su retiro en 2008.
- La cláusula del abuelo se puede justificar porque con el cambio de Ley, obligar a sujetos preexistentes incurrirían en gastos prohibitivos para regularizarse, por lo que requieren tratamiento especial. Ejemplo, sistemas carreteros.
- En la NFL ningún equipo puede ser propiedad de una empresa cotizante en Bolsa y uno de los socios debe tener más del 30% de las acciones. Green Bay está eximido de la regla por pertenecer a una empresa de éste tipo desde 1923, antes de que se fijara la regla.
- En 1997 la MLB dispuso que los equipos eliminarán el número 42 de sus jugadores, a reserva de los que lo estuvieran usando en ese momento, en honor a Jackie Robinson. El día de su celebración, todos usan el número 42.
Pero fijaba una cláusula del
abuelo para reconocer derechos adquiridos para empresas con programa Maquila
previo al 31 de diciembre de 2009, que cumplieran los requisitos de precios de
transferencia de la LISR.
La iniciativa de reforma de
septiembre de 2013 en el art. 181 LISR, fijaba reglas para eximir de EP a un
no-residente; aparentemente incrementando la regla de que éste fuera propietario
de toda la M&E en manufactura en la IMMEX. Finalmente los cabildeos
lograron que quedara en 30% como en el DIMMEX.
Pero, no incluyó una cláusula del
abuelo para programa anteriores; que si bien por medio de juicio pudiera
accederse al beneficio por el tema de prohibir retroactividad en perjuicio en
la CPEUM, lo cierto es que sería mejor que la autoridad reconozca sus límites
por medio de legislación y reglas, que por medio de sanciones jurisdiccionales,
que siempre alzan los gastos administrativos, aunado a que requiere acción
individual para lograr el resultado.
Por medio del decreto del 26 de
diciembre de 2013[6], el
Ejecutivo Federal, suscribe la faltante cláusula del abuelo, señalando que
quien contara con programa maquila antes del 31 de diciembre de 2009 y cumplían
los requisitos de precios de transferencia LISR, tendrán hasta el 1 de enero de
2016, para que, cuando menos, el 30% de la M&E en manufactura en la IMMEX
respectiva, sea propiedad del no-residente con quien tenga contrato de maquila
y no haya sido propiedad de residente como IMMEX o parte relacionada. Quien no
cumpla en el plazo, no podrán aplicar el art. 181 LISR a partir en 2016 y
posterior. Así, si bien limita en plazo la aplicación de la cláusula del
abuelo, se sostiene y permite mayor certeza en las operaciones para empresas
cumplidas.
Falta aclarar con la autoridad si
el 70% pudo ser o no de la IMMEX o parte relacionada para efectos de EP al
residente en el extranjero; según una interpretación de la LISR, no.
De cualquier forma, incluso con
la cláusula el abuelo, hay un efecto de alza en costos fiscales y gastos administrativos
al eliminar la alternativa de determinar la utilidad fiscal por medio de un
estudio de precios de transferencia, dejando solo las opciones de Safe Harbor o
APA, ya comentadas.
[1] Carbajo Martínez, Luis Clemente et al. Impacto de la
Propuesta de Reforma Fiscal Mexicana en las Maquiladoras y sus Partes
Relacionadas en el Extranjero. URL: http://www.colliers.com/~/media/Files/MarketResearch/LATAM/Guadalajara/Articulos/Impactodelapropuestadereformafiscalenmaquiladora.ashx. Fecha de acceso:
24 de enero de 2014.
[2] Diario Oficial de la Federación. Decreto que otorga
estímulos fiscales a la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de
exportación. 26 de diciembre de 2013. URL: http://www.dof.gob.mx. Fecha de acceso: 24 de enero de 2014.
[3] Investorguide.com. “Cláusula del Abuelo” Spanish
Glossary. URL: http://www.investorguide.com/definicion/clausula-del-abuelo.html. Fecha de acceso:
24 de enero de 2014.
[4] Webacademia. “Cláusula del Abuelo, origen, ejemplos
modernos” Artículos Enciclopédicos. URL: http://centrodeartigos.com/articulos-enciclopedicos/article_86680.html. Fecha de acceso: 24 de enero de 2014.
[5] Ibidem.
Fecha de acceso: 24 de enero de 2014.
[6] Diario Oficial de la Federación. Decreto que otorga
estímulos fiscales a la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de
exportación. 26 de diciembre de 2013. URL: http://www.dof.gob.mx.
